【摘要】解剖麻雀是一種在實踐中形成的行之有效的調(diào)查研究方法。通過深入分析典型案例，可以舉一反三總結(jié)經(jīng)驗，以點帶面找到規(guī)律。近期，北京市注冊稅務(wù)師協(xié)會組織在京稅務(wù)師事務(wù)所集中研討企業(yè)所得稅匯算清繳實務(wù)中的21個典型案例，符合由個別到一般、由特殊到普遍、由個性到共性的認(rèn)識論原理，有助于更好地解決實際問題。

本報記者 覃韋英曌 實習(xí)記者 劉媛媛

12月24日，由北京市注冊稅務(wù)師協(xié)會主辦的“論稅經(jīng)邦”第十四屆企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)研討會上，來自30余家稅務(wù)師事務(wù)所的專業(yè)人士，對企業(yè)所得稅匯算清繳中的21個疑難案例展開了剖析與研討。據(jù)悉，這21個典型案例，是在100多個真實案例的基礎(chǔ)上篩選出來的，典型性較強(qiáng)，實操難度較大，在研討會上也引發(fā)了廣泛討論。

與會人士表示，企業(yè)所得稅匯算中的重點和難點，在這21個典型案例中有比較充分的體現(xiàn)。通過對這些案例的深入分析，可以實現(xiàn)“解剖一只麻雀， 解決一類問題”的目的，可謂事半功倍。“對典型案例的剖析，其價值不僅僅在于解決具體問題本身，更在于思維和思路的碰撞，形成解決一類問題的方案。”北京市注冊稅務(wù)師行業(yè)黨委常務(wù)副書記、北京市注冊稅務(wù)師協(xié)會會長胡軍說。

【1】企業(yè)重組：適用特殊性稅務(wù)處理，核心在于“連續(xù)性”

在研討會上，與企業(yè)重組相關(guān)的案例有5個，占討論案例的23.81%，是所有案例類型中數(shù)量最多的一種。實務(wù)中，企業(yè)重組已經(jīng)成為企業(yè)改善財務(wù)狀況、提高運(yùn)營效率、提升市場競爭力的重要手段之一。但是，由于重組業(yè)務(wù)具有較強(qiáng)復(fù)雜性，企業(yè)如果稅務(wù)處理不當(dāng)，很容易面臨一些風(fēng)險和挑戰(zhàn)。

北京欣洪海明珠稅務(wù)師事務(wù)所副總經(jīng)理文進(jìn)分享了自己在實操中遇到的案例。2021年12月，甲集團(tuán)將全資子公司A公司和B公司100%股權(quán)，無償劃轉(zhuǎn)至另一全資子公司C公司。2021年企業(yè)所得稅匯算清繳時，劃轉(zhuǎn)雙方適用特殊性稅務(wù)處理進(jìn)行了納稅申報。2022年4月，A公司吸收合并B公司，兩家公司于2022年6月開始并賬，B公司于8月1日完成注銷及變更登記。B公司申報企業(yè)所得稅時，對合并業(yè)務(wù)選擇適用一般性稅務(wù)處理。C公司在2022年12月30日按合并業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理，調(diào)整對A公司和B公司的長期股權(quán)投資。那么，2022年A公司與B公司合并后，C公司是否改變了被劃轉(zhuǎn)股權(quán)（B公司股權(quán)）的原實質(zhì)性經(jīng)營活動？C公司是否需要調(diào)整對B公司股權(quán)的稅務(wù)處理方式，即將特殊性稅務(wù)處理調(diào)整為一般性稅務(wù)處理？

尤尼泰（北京）稅務(wù)師事務(wù)所合伙人朱春增分享的案例，也涉及特殊性稅務(wù)處理——D公司將持有股權(quán)（包括其所屬子公司和基金的出資份額）無償劃轉(zhuǎn)至全資子公司E公司，并適用特殊性稅務(wù)處理。劃轉(zhuǎn)完成后12個月內(nèi)，為進(jìn)一步加強(qiáng)公司的資產(chǎn)規(guī)模，實現(xiàn)資源整合，子公司引入了戰(zhàn)略投資者。這種情況下，D公司和E公司還能否適用特殊性稅務(wù)處理，可以享受遞延納稅政策呢？

“兩家企業(yè)的情形看似不同，但稅務(wù)處理的原理是一致的。”上海德勤稅務(wù)師事務(wù)所有限公司北京分所稅務(wù)經(jīng)理徐芳分析，《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）規(guī)定，對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的，不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認(rèn)損益的，可以選擇進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理。

從政策規(guī)定上看，企業(yè)要適用特殊性稅務(wù)處理，除重組前要滿足相關(guān)條件外，政策適用的核心之處，還在于股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后，要滿足“連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動”，且“劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認(rèn)損益”的條件。經(jīng)過研討，與會專業(yè)人士一致認(rèn)為，股權(quán)劃轉(zhuǎn)后，企業(yè)即使經(jīng)營情況發(fā)生了形式上的改變，但只要能夠滿足“權(quán)益的連續(xù)性”和“經(jīng)營的連續(xù)性”這一核心條件，就可以認(rèn)為其實際經(jīng)營活動沒有改變，仍可以適用特殊性稅務(wù)處理，暫不確認(rèn)重組環(huán)節(jié)的所得或虧損。

與會專業(yè)人士提醒，企業(yè)重組業(yè)務(wù)復(fù)雜，金額大，稍有不慎就可能產(chǎn)生巨大的稅務(wù)風(fēng)險。因此，企業(yè)應(yīng)充分認(rèn)識到稅務(wù)因素的重要性，合理利用稅收優(yōu)惠政策，加強(qiáng)內(nèi)部稅務(wù)管理和風(fēng)險控制，以確保納稅義務(wù)的履行和合規(guī)性。

【2】股權(quán)激勵：管理費(fèi)用能否稅前扣除，關(guān)鍵在于“合理性”

在研討會上，與股權(quán)激勵相關(guān)的案例有4個，占討論案例數(shù)量的19%。專業(yè)人士表示，隨著公司股權(quán)的日益分散和管理技術(shù)的日益復(fù)雜化，越來越多大中型企業(yè)創(chuàng)新激勵方式，推出了股票期權(quán)等形式的股權(quán)激勵計劃。企業(yè)股權(quán)激勵計劃涉及的環(huán)節(jié)較多，會計核算與稅務(wù)處理難度較大，普遍受到企業(yè)和涉稅專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)的關(guān)注。

容誠稅務(wù)師事務(wù)所（北京）有限公司稅務(wù)經(jīng)理郁世昊分享的案例，比較有典型性。乙公司是一家境外上市企業(yè)，其子公司丙公司是境內(nèi)非上市公司。該集團(tuán)以乙公司股權(quán)為標(biāo)的，對丙公司員工進(jìn)行股權(quán)激勵。相關(guān)股份已實際發(fā)放并代扣代繳個人所得稅，丙公司已列支相應(yīng)管理費(fèi)用。對于這筆管理費(fèi)用，子公司能否在企業(yè)所得稅稅前扣除？

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于我國居民企業(yè)實行股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第18號，以下簡稱18號公告），股權(quán)激勵是指《上市公司股權(quán)激勵管理辦法（試行）》中規(guī)定的上市公司以本公司股票為標(biāo)的，對其董事、監(jiān)事、高級管理人員及其他員工進(jìn)行的長期性激勵。從政策規(guī)定上看，按照股權(quán)激勵進(jìn)行稅務(wù)處理，前提條件之一是“以本公司股票為標(biāo)的”。換句話說，上市公司只能用自己的股票去激勵自己公司的員工，以母公司股權(quán)激勵本公司員工，所確認(rèn)的管理費(fèi)用不符合政策規(guī)定，不能在稅前扣除。

實務(wù)中，以母公司或被投資公司的股權(quán)為標(biāo)的，對本企業(yè)員工開展股權(quán)激勵，已經(jīng)成為一種相對普遍的現(xiàn)象。專業(yè)人士認(rèn)為，如果企業(yè)股權(quán)激勵計劃具有合理的商業(yè)目的，符合股權(quán)激勵的原理、具備股權(quán)激勵的實質(zhì)、滿足相應(yīng)的條件，建議企業(yè)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)充分溝通，對具體稅務(wù)處理方式達(dá)成共識，相應(yīng)進(jìn)行后續(xù)稅務(wù)處理。

大信稅務(wù)師事務(wù)所集團(tuán)有限公司項目經(jīng)理段佳麗分析，實踐中，一些企業(yè)的股權(quán)激勵計劃本質(zhì)上屬于股權(quán)獎勵，即以企業(yè)股權(quán)（股票）為標(biāo)的，對員工工作業(yè)績實施的“獎勵”。兩者僅一字之差，具體稅務(wù)處理方式卻有很大差異。從本質(zhì)上講，股權(quán)激勵，是企業(yè)所有者對經(jīng)營者的一項長期激勵制度，重在“激勵”二字，主要基于員工未來的價值創(chuàng)造；股權(quán)獎勵，則側(cè)重于對員工過去階段性貢獻(xiàn)的肯定。“企業(yè)務(wù)必首先作好區(qū)分，再考慮具體的稅務(wù)處理。”段佳麗說。

從與會專家研討的情況看，企業(yè)開展股權(quán)激勵，要注意做好會計核算和納稅申報工作。在會計處理上，上市公司的股權(quán)激勵費(fèi)用應(yīng)在等待期內(nèi)計入成本費(fèi)用；在企業(yè)所得稅處理上，應(yīng)計入行權(quán)日所在期間稅前扣除。此外，會計處理時，應(yīng)按授予日權(quán)益工具的公允價值計算確定成本費(fèi)用，稅務(wù)處理時則按行權(quán)日股票的收盤價計算確定稅前扣除金額。對于扣除金額和扣除時期的稅會差異，上市公司需要在企業(yè)所得稅匯算清繳時進(jìn)行納稅調(diào)整。值得注意的是，如果企業(yè)已經(jīng)向員工進(jìn)行股權(quán)激勵，卻將相應(yīng)支出長期掛賬“其他應(yīng)付款”，可能存在被視為不具有合理商業(yè)目的的風(fēng)險。

【3】日常業(yè)務(wù)：合規(guī)進(jìn)行稅務(wù)處理，要點在于“準(zhǔn)確性”

除了企業(yè)重組和股權(quán)激勵等特殊業(yè)務(wù)，扣除憑證管理、關(guān)聯(lián)交易稅務(wù)處理等一些日常業(yè)務(wù)，也是此次研討的焦點。與會專業(yè)人士認(rèn)為，企業(yè)日常經(jīng)營業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅合規(guī)管理，要點在于“準(zhǔn)確性”——既要能夠從眾多企業(yè)所得稅政策中，找準(zhǔn)具體業(yè)務(wù)所適用的政策，也要善于咬文嚼字，準(zhǔn)確梳理業(yè)務(wù)實質(zhì)、理解政策規(guī)定。

“企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理問題，是實務(wù)中困擾許多企業(yè)的日常涉稅管理事項。”北京致通振業(yè)稅務(wù)師事務(wù)所有限公司經(jīng)理賈海波舉例說，M公司是一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，2016年度開始施工，2019年度開始預(yù)售，2022年度交房入住。2023年7月，企業(yè)取得一張扣除憑證，相應(yīng)支出實際發(fā)生年度為2016年。在這種情況下，M公司相應(yīng)支出，是追補(bǔ)到實際支付年度，即2016年度扣除，還是在完工年度，即2022年度稅前扣除？如果追補(bǔ)到2016年度扣除，是否已經(jīng)超過《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務(wù)總局2018年第28號）規(guī)定的5年限制期？

賈海波分析，企業(yè)之所以有這個困惑，是因為對于企業(yè)所得稅政策體系了解得不夠透徹。對絕大多數(shù)企業(yè)來說，《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》是企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理的重要政策依據(jù)。根據(jù)規(guī)定，除特殊情形外，企業(yè)以前年度應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證，且相應(yīng)支出在該年度沒有稅前扣除的，在以后年度取得符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證，或者按照《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第十四條的規(guī)定，提供可以證實其支出真實性的相關(guān)資料，相應(yīng)支出可以追補(bǔ)至該支出發(fā)生年度稅前扣除，但追補(bǔ)年限不得超過5年。

但是，由于房地產(chǎn)行業(yè)的特殊性，我國發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號），對房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅相關(guān)問題進(jìn)行明確。根據(jù)國稅發(fā)〔2009〕31號文件的規(guī)定，企業(yè)預(yù)售階段按照預(yù)計毛利率計算企業(yè)所得稅，在完工年度及時結(jié)算計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入當(dāng)年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應(yīng)納稅所得額。按照“特別法優(yōu)于普通法”的稅法適用原則，M公司稅務(wù)處理時，應(yīng)依照國稅發(fā)〔2009〕31號文件的規(guī)定，將相應(yīng)支出追補(bǔ)至2022年度扣除。“只要找準(zhǔn)政策、用準(zhǔn)政策，許多實操問題處理起來其實并不難。”賈海波說。

類似的問題還有很多。北京京誠稅務(wù)師事務(wù)所代表田海燕、北京中稅達(dá)誠稅務(wù)師事務(wù)所有限公司合伙人余俊梅等專業(yè)人士舉例說，用工企業(yè)負(fù)擔(dān)勞務(wù)派遣人員工會經(jīng)費(fèi)稅前扣除限額的計算問題、關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息費(fèi)用的稅前扣除問題等，企業(yè)要善于從眼花繚亂的經(jīng)營條件中，剖析業(yè)務(wù)實質(zhì)，要把握具體政策的適用要求，準(zhǔn)確做好稅務(wù)處理，合規(guī)進(jìn)行納稅申報。

一年一度的企業(yè)所得稅匯算清繳工作已經(jīng)拉開序幕。企業(yè)所得稅匯算清繳，是對企業(yè)、涉稅專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)稅務(wù)合規(guī)能力的一種考驗。中國注冊稅務(wù)師協(xié)會會長劉麗堅表示，稅務(wù)師行業(yè)要進(jìn)一步優(yōu)化完善三方溝通機(jī)制，圍繞稅務(wù)師事務(wù)所重點涉稅費(fèi)業(yè)務(wù)訴求，有針對性、有計劃地組織專題研討、座談、培訓(xùn)等活動，提升服務(wù)質(zhì)效，為稅務(wù)師事務(wù)所創(chuàng)業(yè)發(fā)展搭建堅實廣闊平臺，持續(xù)擴(kuò)大稅務(wù)師行業(yè)影響力，推動行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。